关于修订《独立审计具体准则第7号——审计报告》的说明

　　一、关于修订《独立审计具体准则第7号——审计报告》的背景

　　当前，美国、英国、加拿大、日本及一些发展中国家的审计报告在基本要素和意见类型等方面，基本上与国际审计准则的要求一致，国际审计实务委员会（IAPC）为此起了积极推动作用。1983年IAPC颁布的《国际审计准则指南第13号——审计师对会计报表的报告》，对审计报告的基本要素、格式、意见类型等进行了规范。1989年和1994年又进行了两次修订，1994年的修订主要以1988年美国《审计准则说明第58号——对已审计会计报表的报告》及1993年英国修订后的审计报告准则为基础。最近一次修订是在2001年。在2001年6月召开的北京会议上，IAPC批准对《国际审计准则第700号——审计师对会计报表的报告》（ISA700）发布修订稿。该修订稿要求审计师在审计报告中应清楚地指明用以编制会计报表的财务报告框架，修改后的准则从截止于2002年9月30日的会计年度起生效。

　　《独立审计具体准则第7号——审计报告》自1996年1月1日实施以来，受到职业界的好评。最近几年，审计理论和实务发展很快，需要对审计报告准则进行相应的修改。目前实务中普遍应用的审计报告范本也是来源于1996年1月1日颁布实施的《中国注册会计师执业规范指南第1号—年度会计报表审计（试行）》，经过六年多的使用后，本身逐渐暴露出一些问题和局限性，难以满足目前审计实务的需要，因此需要进行修订。在修订过程中，我们认真研究、比较了《国际审计准则》、《美国审计准则》、《澳大利亚审计准则》和台湾地区审计准则等有关国家和地区审计准则的最新发展，充分考虑了我国目前审计实务中存在的主要问题。同时为了增强审计准则的可*作性，我们还起草了《中国注册会计师执业规范指南第5号—审计报告（试行）》。为了保证独立审计准则的科学性、权威性和可*作性，充分保护注册会计师的合法权益，中注协先后组织了两次论证会，召集注册会计师执业界、教育界和政府有关部门的代表进行了充分论证，并于2002年9月13日发布了中注协的征求意见稿，向地方注册会计师协会和会计师事务所征求意见。截止到10月底，中注协已经陆续收到各地注协和会计师事务所的反馈意见几十份。2002年12月初，中注协召开了第六届独立审计准则中、外方专家咨询组第一次会议，对中注协征求意见稿进行了充分的论证。会后，独立审计准则组根据中外方专家的意见和各地反馈的意见再次进行了认真、细致的修改。

　　二、关于修订《审计报告准则》的主要内容

　　（一）标准审计报告格式由两段式改为三段式

　　将原来的范围段分解为引言段和范围段，使内容更加明确。引言段描述了注册会计师审计的对象以及被审计单位管理当局和注册会计师各自的责任，范围段描述了注册会计师的审计依据、审计工作的范围和发表审计意见的基础。注册会计师出具无法表示意见的审计报告时，可以将引言段中的审计责任删掉，将整个范围段删掉。因为注册会计师出具无法表示意见的报告，往往是审计范围受到严重限制，未能获取充分、适当的审计证据，不宜在审计报告中出现审计责任、审计依据和已实施的主要程序等内容。

　　（二）删除了审计报告意见段中的“一贯性”

　　一贯性是指会计处理方法的选用符合一贯性原则。从审计理论和实务看，如果被审计单位会计处理方法的选用不符合一贯性原则，注册会计师则视重要程度，出具保留意见或否定意见的审计报告；如果被审计单位会计处理方法的选用符合一贯性原则，则不用提及。因此，此次修订将意见段中的“一贯性”删除。

　　（三）将“企业会计准则及国家其他有关财务会计法规”改为“国家颁布的企业会计准则和相关会计制度”

　　会计报表的编制要符合《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定，这既符合我国国情，同时也符合国际惯例。但“国家其他有关财务会计法规的规定”内涵尚需进一步明确，是否包括《会计法》和《企业财务会计报告条例》，能否按照企业性质和规模明确为《企业会计制度》、《金融保险企业会计制度》或《小企业会计制度》？我们认为，国家颁布的企业会计准则和相关会计制度是企业编制会计报表的直接依据，也是注册会计师判断企业会计报表是否合法和公允的直接依据和重要尺度，而且现行的企业会计准则和会计制度已经体现了《会计法》和《企业财务会计报告条例》等有关财务会计法规的主要精神和重要原则。因此，我们将“企业会计准则及国家其他有关财务会计法规”改为“国家颁布的企业会计准则和相关会计制度”。

　　（四）将“注册会计师应对其出具的审计报告的真实性、合法性负责”删去

　　审计报告的真实性是指审计报告应如实反映注册会计师的审计范围、审计依据、已实施的审计程序和应发表的审计意见。审计报告的合法性是指审计报告的编制和出具必须符合《中华人民共和国注册会计师法》和独立审计准则的规定。目前，法律界与注册会计师行业对审计报告的真实性理解上存在较大差异，法律界认为审计报告的真实性不应是过程的真实而应是结果的真实，不能说审计过程真实就是审计报告的真实。有鉴于此，将审计报告的真实性和合法性删去，并在相应的条款中加上“对所发表的意见负责”。

　　（五）严格规范了在意见段之后增加强调事项段的具体情形

　　目前审计报告准则只规定当注册会计师出具无保留意见审计报告时，如认为必要，可在意见段之后增加强调事项段，其他意见类型则未提及。我们认为，在意见段之后增加强调事项段可以提高报告使用者对审计意见的正确理解，并不增加注册会计师的责任。我们将持续经营问题和其他重大不确定事项作为必须增加强调事项段的两种情形，并允许注册会计师认为必要时可在无保留意见或保留意见审计报告意见段之后增加强调事项段，对其他重大事项予以说明。注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒会计报表使用人关注，并不影响已发表的审计意见。

　　（六）其他方面的修订

　　1、将“拒绝表示意见”改为“无法表示意见”，避免了原来用词的生硬和主观印象，要求注册会计师在意见段之前披露发现的影响会计报表公允反映的重大事项，同时明确了在审计报告基本内容上与其他意见类型的区别。

　　2、删除了被审计单位的定义和审计报告的使用责任。“被审计单位”的定义已经在《独立审计具体准则第1号—会计报表审计》中作了规定，审计报告的使用责任已经在《独立审计具体准则第2号—审计业务约定书》中作了描述，因此删去。

　　3、删除了有关审计差异的调整、期后事项和或有损失的处理等内容，使审计报告准则的规范内容集中在审计报告的基本内容和意见类型上，而将上述内容放在《审计报告指南》或由其他审计准则项目来规范。

　　4、根据法律专家的意见，对结构进行了调整。将原来的“总则”和“一般原则”合并，将适用范围从“总则”移到“附则”。根据谁制定谁解释的法律原则，删除了原来的解释权条款。

　　5、对审计报告的定义作了适当修改。考虑到注册会计师在出具无法表示意见的审计报告时是由于审计范围受到了严重限制，以致无法实施必要的审计程序，因此在修改审计报告的定义时将“实施了必要的审计程序”修改为“在实施审计程序的基础上”，使定义的内容与审计报告的四种意见类型更加贴切。

　　6、删除了原来关于审计报告意见类型滥用的禁止条款，一方面是因为原来的表述不够全面，另一方面是为了从正面来规范审计报告的意见类型。

　　7、将审计报告的收件人进一步明确为注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象。

　　8、将原来的会计责任与审计责任条款进一步细化，分别表述了被审计单位管理当局的责任和注册会计师的责任。

　　9、删除“外勤”二字，将审计报告的日期明确为完成审计工作的日期。

　　10、将出具各种类型审计报告的前提条件进行了简化和完善，使其更加突出了注册会计师专业判断的运用。

　　11、明确要求注册会计师在出具无法表示意见的审计报告时，如果发现影响会计报表公允反映的重大事项，应当在意见段之前予以披露。

　　三、关于与其他独立审计准则的衔接

　　《独立审计具体准则第7号——审计报告》（修订稿）正式颁布实施后，已颁布的独立审计准则与之相抵触或不一致的，应当以修订后的《审计报告准则》为准。